Nejvyšší soud projednal ve velkém senátu trestního kolegia v neveřejném zasedání dne 4. 1. 2017 dovolání obviněného proti usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci, jímž byl ve spojení s rozsudkem Okresního soudu v Liberci uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1, odst. 3 písm. c) zákona č. 140/1961 Sb., trestní zákon, účinného do 31. 12. 2009 (dále jen „trestní zákon“), a podle § 37 trestního zákona bylo upuštěno od uložení souhrnného trestu. Dovolání obviněného bylo jako nedůvodné zamítnuto.

Trestného činu se obviněný dopustil tím, že jako poplatník daně z příjmů fyzických osob nezahrnul ve zdaňovacích obdobích 2006 – 2007 do daňového přiznání své příjmy z převodu nemovitostí, čímž celkově zkrátil daň o necelých 1,4 mil. Kč. Podezření na spáchání trestného činu vyplynulo z daňové kontroly, kterou finanční úřad u obviněného prováděl v letech 2009 – 2011. Po jejím ukončení finanční úřad vydal dodatečné platební výměry, jimiž bylo obviněnému vedle doměřené daně uloženo penále, dále též informoval státního zástupce o skutečnostech nasvědčujících tomu, že byl spáchán trestný čin, a v dubnu 2012 policie zahájila trestní stíhání obviněného. Během prosince 2011 až května 2012 obviněný zaplatil doměřenou daň a penále.

Obviněný v dovolání namítal, že proti němu bylo vedeno trestní stíhání, ačkoliv podle zákona bylo nepřípustné, a dále že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Měl za to, že uložení daňového penále vytváří překážku věci rozhodnuté s účinkem „ne bis in idem“ ve vztahu k trestnému činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. S odkazem na judikaturu Evropského soudu pro lidská práva i Nejvyššího správního soudu argumentoval, že penále má povahu trestní sankce, v důsledku čehož penále uložené v daňovém řízení vylučuje jeho postih za týž skutek v trestním řízení. Nesouhlasil ani se závěry soudů, že nebyly splněny podmínky pro zánik trestní odpovědnosti za uvedený trestný čin účinnou lítostí. 

Nejvyšší soud rozhodoval o podaném dovolání nejprve v senátu č. 8. Tento senát, opíraje se o judikaturu Evropského soudu pro lidská práva i Nejvyššího správního soudu, dospěl při posuzování otázky povahy daňového penále k názoru, že daňové penále představuje trestní sankci sui generis, což byla okolnost zásadního významu pro případný závěr, že v projednávané věci došlo k dvojímu řízení ve smyslu zásady „ne bis in idem“. V posuzování povahy daňového penále senát č. 8 dospěl k odlišnému názoru, než který vyslovil senát č. 5 v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, podle něhož daňové penále je peněžitou sankcí za nesprávné tvrzení daně, není však trestní sankcí. Proto věc podle § 20 odst. 1 zákona č. 6/2002 Sb., o soudech a soudcích, postoupil k rozhodnutí velkému senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu. 

Velký senát trestního kolegia Nejvyššího soudu v odůvodnění svého usnesení rekapituloval zásadní teze obsažené v judikatuře Evropského soudu pro lidská práva (dále „ESLP“) k otázkám povahy penále (rozsudek pléna ESLP ve věci Engel a další proti Nizozemí, č. 5100/71, ze dne 8. 6. 1976, rozsudek velkého senátu ve věci Jussila proti Finsku, č. 73053/01, ze dne 23. 11. 2006, rozsudek ve věci Nykänen proti Finsku, č. 11828/11, ze dne 20. 5. 2014, rozsudek ve věci Lucky Dev proti Švédsku, č. 7356/10, ze dne 27. 11. 2014, aj.), v této souvislosti nepominul ani právní závěry zmiňované v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, dále se soustředil k otázkám totožnosti skutku (rozsudek velkého senátu ESLP ve věci Zolotukhin proti Rusku, č. 14939/03, ze dne 10. 2. 2009), a především nemohl nechat stranou své pozornosti nejnovější judikaturu ESLP představovanou rozsudkem jeho velkého senátu ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a  č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016.

Maje na zřeteli závěry obsažené v označených rozhodnutích pak učinil závěry, že penále uložené v daňovém řízení za nesplnění povinnosti tvrzení pravomocným rozhodnutím správního orgánu má povahu trestní sankce, byť sui generis, proto je třeba na ně aplikovat také čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod. Daňové řízení a trestní stíhání pro skutek spočívající v tom, že nesplnění povinnosti tvrzení vykazovalo vedle platebního deliktu, významného v oblasti správního trestání, znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, jsou řízeními o totožném skutku. Souběžné či postupné vedení daňového řízení a trestního řízení, která jsou řízeními trestněprávní povahy ve smyslu tzv. Engel kritérií, nevytváří překážku ne bis in idem, je-li mezi daňovým řízením a trestním řízením nejen dostatečně úzká věcná souvislost, ale současně i souvislost časová (viz rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016, body 132. a 134.). 

K významným faktorům pro posouzení, zda existuje dostatečná úzká věcná souvislost, patří: zda obě samostatná řízení sledují vzájemně doplňující se cíle a týkají se konkrétně různých aspektů daného protiprávního jednání; zda je kombinace řízení předvídatelným důsledkem téhož jednání; zda jsou sporná řízení vedena v součinnosti příslušných orgánů tak, aby bylo v maximální možné míře zabráněno opakování při shromažďování a hodnocení důkazů; a především, zda je sankce uložená v řízení, které bylo ukončeno jako první, zohledněna v řízení skončeném jako poslední, aby nebyl dotčený jedinec vystaven nadměrné zátěži. Znamená to, že v rámci individualizace stanovení trestní sankce je třeba vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu. Soud proto musí při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédnout k pravomocnému rozhodnutí finančního úřadu o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlit, jak byla tato okolnost zohledněna. Časová souvislost musí být dostatečně těsná, aby dotčené osobě poskytla ochranu před nejistotou, průtahy a prodlužováním řízení. Čím je spojitost v čase slabší, tím větší nároky je třeba klást na stát na objasnění a odůvodnění průtahů ve vedení řízení, za které může nést odpovědnost.

Velký senát trestního kolegia na podkladě zevrubného rozboru uvedených kritérií dospěl v této konkrétní věci k závěru, že i když byly uloženy různé sankce dvěma různými orgány v různých řízeních, přesto mezi nimi existovala dostatečně úzká věcná a časová souvislost a na postupně uložené sankce je možno pohlížet jako na součást celistvého systému sankcí, přičemž obviněný rozhodně neutrpěl nepřiměřenou újmu a neznamená pro něj nepředvídané a neúnosné břemeno. Byla-li by uložena jen jedna z těchto sankcí v daňovém řízení, nešlo by o adekvátní reakci za porušení daňového předpisu, které současně představuje čin společensky škodlivý do takové míry, že je třeba uplatnit trestní odpovědnost pachatele a trestněprávní důsledky s ní spojené, byť právě s ohledem na konkrétní okolnosti tohoto posuzovaného případu (zejména zaplacení doměřené daně i penále, délku řízení a průtahy v něm) upuštěním od uložení souhrnného trestu. K porušení zásady „ne bis in idem“ ve smyslu čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod ve smyslu zmíněné judikatury ESLP (zejména rozsudku jeho velkého senátu ve věci A a B proti Norsku) nedošlo, proto také trestní stíhání obviněného pro popsaný skutek nebylo podle zákona nepřípustné.

Nejvyšší soud se konečně zabýval též otázkou, zda nedošlo k zániku trestní odpovědnosti za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby účinnou lítostí. S ohledem na zjištěné a oběma nižšími soudy správně zhodnocené skutečnosti ve shodě s nimi uzavřel, že u obviněného nebyla splněna podmínka pro použití účinné lítosti podle § 66 písm. a) trestního zákona spočívající v tom, že „dobrovolně škodlivý následek trestného činu napravil“, poněvadž tak učinil až pod hrozbou a pod tlakem zahájeného trestního stíhání.

Obsáhlý text usnesení Nejvyššího soudu č. j. 15 Tdo 832/2016-126 je dostupný zde.